Στην περίπτωση που πριν να εκδοθεί καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη, έχει προηγηθεί η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις στις οποίες υπέπεσε ο επιτηδευματίας και οι οποίες είχαν ως συνέπεια τη διαφυγή φόρου που καταλογίζεται, αρκεί για τη νομιμότητα της καταλογιστικής του φόρου πράξης η άσκηση του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης εκ μέρους του επιτηδευματία άπαξ, πριν δηλαδή από την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου του ΚΒΣ. Εξάλλου, ούτε το γεγονός ότι η τήρηση του ενλόγω δικαιώματος δεν προβλέπεται ειδικώς από τις διατάξεις που καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία έκδοσης της πράξης προσδιορισμού φόρου, ούτε το ότι η καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη εκδίδεται κατά δέσμια αρμοδιότητα, αρκούν για να θέσουν εκποδών την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία ν ασκήσει το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης, δοθέντος ότι υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η πράξη με την οποία καταλογίζεται διαφυγών φόρος, εκδίδεται κατ εκτίμηση από τη φορολογική αρχή υποκειμενικής συμπεριφοράς αυτού, οπότε είναι επιβεβλημένο να μπορεί να εκθέσει αυτός λυσιτελώς την απόψή του ως προς το υποστατό και τη λυσιτέλεια των εκτιμώμενων από τη φορολογική αρχή περιστατικών και εγγράφων κατά τη στοιχειοθέτηση των αποδιδόμενων παραβάσεων του ΚΒΣ. Η προηγούμενη δε ακρόαση, όταν καθιερώνεται δυνάμει ειδικής διάταξης νόμου πριν από την έκδοση δυσμενούς διοικητικής πράξης, συνιστά ουσιώδη τύπο της διοικητικής διαδικασίας, η μη τήρηση του οποίου καθιστά μη νόμιμη την εν λόγω πράξη.
Πρόεδρος: Ν. Διακονικολάου, Πρόεδρος Εφετών ΔΔ
Εισηγητής: Π. Ζερβέας, Εφέτης ΔΔ
Δικηγόροι: Γρ. Μέντης
Διατάξεις: άρθρα 20 [παρ. 2] Συντ., 34 [παρ. 2], 36 ΠΔ 186/1992
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η οποία παραπέμφθηκε στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την 533/2013 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών (κατ άρθρο 126Α του ΚΔΔ) και για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. τα … σειράς Α΄ ειδικά έντυπα παραβόλου), όπως αυτή συμπληρώθηκε με το από 20.3.2014 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, που επιδόθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα στο καθ ου Ελληνικό Δημόσιο (βλ. σχετ. την από 21.3.2014 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών …), ο προσφεύγων ζητά παραδεκτώς την ακύρωση του …/21.1.2010 φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 (διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2002), του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών, με το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος του κύριος φόρος ποσού 157.951,93 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης 374.346,00 ευρώ και συνολικά φόρος 532.297,93 ευρώ.
2. Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκε το καθ ου Ελληνικό Δημόσιο, το οποίο κλητεύθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα (βλ. την από 17.12.2013 έκθεση επίδοσης του Γραμματέα ΔΕΑ …).
3. Επειδή, το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζει ότι: «Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Εξάλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΠΔ 186/1992, Α΄ 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του Ν 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: «Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου… 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3… 4. Για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ΝΔ 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολο τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης». Περαιτέρω, στο άρθρο 36 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου… 2… 3… Λ… 5… 6… 7. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου».
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2383-5/2012) σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπίστωσης παράβασης των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τέλεσης της παράβασης, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε, να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διάταξης, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της σε βάρος του εκτελεστής πράξης, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή, που στη συγκεκριμένη περίπτωση είναι ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν. Επομένως, εφόσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες περιστάσεις, δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου (ΣτΕ Ολ 2370-71/2007, ΣτΕ 282, 2029, 2030, 2957/2010, 4145/2009, 2245/2008, 2844/2007). Για την ταυτότητα του λόγου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση που εκδίδεται πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία καταλογίζεται διαφυγών φόρος, εφόσον η πράξη αυτή έχει ως έρεισμα διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες είναι δυνατόν να στοιχειοθετούν παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.χ. έκδοση ή λήψη πλαστών και εικονικών τιμολογίων, μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων), η φορολογική αρχή υποχρεούται να καλέσει τον επιτηδευματία, πριν από την έκδοση της καταλογιστικής του φόρου πράξης, να εκθέσει τις απόψεις του επί των περιστατικών που κατ αρχήν στοιχειοθετούν παραβάσεις του ΚΒΣ, επί των οποίων εδράζεται η καταλογιστική του φόρου πράξη. Στην περίπτωση δε, που πριν να εκδοθεί καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη, έχει προηγηθεί η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις στις οποίες υπέπεσε ο επιτηδευματίας και οι οποίες είχαν ως συνέπεια τη διαφυγή του φόρου που καταλογίζεται, αρκεί για τη νομιμότητα της καταλογιστικής του φόρου πράξης, η άσκηση του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης εκ μέρους του επιτηδευματία άπαξ, πριν, δηλαδή, από την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου του ΚΒΣ. Εξάλλου, ούτε το γεγονός ότι η τήρηση του εν λόγω δικαιώματος δεν προβλέπεται ειδικώς από τις διατάξεις που καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία έκδοσης πράξης προσδιορισμού φόρου, ούτε το ότι η καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη εκδίδεται κατά δέσμια αρμοδιότητα, αρκούν για να θέσουν εκποδών την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία ν ασκήσει, κατά τα ανωτέρω, το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης (πρβλ. C 432/04, Cresson κατά Επιτροπής, σκέψη 104, G 269/90 Hauptzollamt Muenchen Technische Universitaet Muenchen, σκέψεις 13-25, βλ. contra ΣτΕ 2267/1982), δοθέντος ότι, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η πράξη με την οποία καταλογίζεται διαφυγών φόρος εκδίδεται κατ εκτίμηση από τη φορολογική αρχή υποκειμενικής συμπεριφοράς αυτού, οπότε είναι επιβεβλημένο να μπορεί να εκθέσει αυτός λυσιτελώς την άποψή του ως προς το υποστατό και τη λυσιτέλεια των εκτιμώμενων από τη φορολογική αρχή περιστατικών και εγγράφων κατά τη στοιχειοθέτηση των αποδιδόμενων παραβάσεων του ΚΒΣ (ΣτΕ 1197-9/2010). Η προηγούμενη δε ακρόαση, όταν καθιερώνεται δυνάμει ειδικής διάταξης νόμου πριν από την έκδοση δυσμενούς διοικητικής πράξης, συνιστά ουσιώδη τύπο της διοικητικής διαδικασίας, η μη τήρηση του οποίου καθιστά μη νόμιμη την εν λόγω πράξη.
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 31.8.2009 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του υπαλλήλου της ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών …, που αφορά τα οικον. έτη από 1999 έως 2006 (χρήσεις από 1998 έως και 2005), προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων, σκηνοθέτης, διατηρούσε, κατά το κρίσιμο διαχειριστικό έτος (2002), ατομική επιχείρηση παραγωγής ταινιών κινηματογράφου και τηλεόρασης, με έδρα το Παγκράτι (οδός … αρ. 35), τηρούσε δε βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του ΚΒΣ. Για την κρινόμενη χρήση, ο προσφεύγων υπέβαλε την με α/α … δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε καθαρό φορολογητέο εισόδημα ατομικής επιχείρησης 128.660,18 ευρώ. Από τον παραπάνω έλεγχο προέκυψε ότι ο προσφεύγων, κατά την ένδικη χρήση 2002, υπέπεσε σε παραβάσεις του ΚΒΣ, που διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο του ΣΔΟΕ στα βιβλία και στοιχεία του, βάσει του οποίου εκδόθηκε η 121/2004 απόφαση επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκαν πρόστιμα συνολικού ποσού 1.234.000 ευρώ, δηλαδή στο διπλάσιο της αξίας καθεμιάς συναλλαγής, διότι ο προσφεύγων εξέδωσε τα σε αυτήν αναφερόμενα επτά (7) εικονικά δελτία αποστολής-τιμολόγια κατά τη χρήση 2002 για ανύπαρκτες πωλήσεις προϊόντων κυρίως προς τις εταιρείες «…» και «…», οι οποίες είναι ομοειδείς, συστεγαζόμενες και ιδίων συμφερόντων. Όπως αναφέρεται δε στη με χρονολογία 25.6.2004 ειδική έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων του ΣΔΟΕ, ο προσφεύγων ενήργησε «σκόπιμα» και κατόπιν συνεννόησης με τις πιο πάνω λήπτριες εταιρείες, προκειμένου να καταβάλλουν λιγότερο φόρο εισοδήματος, καθόσον ο μεν προσφεύγων υπέβαλε στην αρμόδια ΔΟΥ δηλώσεις εισοδήματος και φορολογήθηκε με συντελεστή 14%, ενώ, αν επρόκειτο για παροχή υπηρεσιών, θα είχε φορολογηθεί σύμφωνα με τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και εν προκειμένω με το 100% του εσόδου, οι δε λήπτριες επιχειρήσεις είχαν προφανή σκοπό της αύξηση της αξίας των εισροών τους και συνεπώς τη μείωση των καθαρών κερδών τους. Κατόπιν τούτων, ο Έλεγχος, αφού διαπίστωσε και άλλες παραβάσεις των διατάξεων του ΚΒΣ από τον προσφεύγοντα κατά τα άλλα οικονομικά έτη, έκρινε τα βιβλία του ανακριβή και προσδιόρισε τα αποτελέσματα της ατομικής επιχείρησής του εξωλογιστικά, υπολόγισε δε το φορολογητέο εισόδημα αυτής, κατά την ένδικη χρήση, σε 523.540,18 ευρώ. Ενόψει αυτών, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών εξέδωσε το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με το οποίο καταλογίστηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος ο κύριος και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, που αναγράφονται στην αρχή της παρούσας. Ήδη, ο προσφεύγων με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή συμπληρώθηκε με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων και το υπόμνημα που νομότυπα κατέθεσε, ισχυρίζεται, κατ αρχήν, ότι το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου είναι παράνομο και ακυρωτέο, διότι δεν κλήθηκε από τη Φορολογική Αρχή, πριν από την έκδοσή του, να εκφράσει τις απόψεις του σχετικά με τις αποδιδόμενες σε βάρος του παραβάσεις, κατά παρέκκλιση των οριζομένων στα άρθρα 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας.
6. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, εφόσον ο καταλογισμός του ένδικου φόρου εισοδήματος έχει ως έρεισμα τις αποδιδόμενες στον προσφεύγοντα ως άνω παραβάσεις διατάξεων του ΚΒΣ (έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων), με συνέπεια να προσδιορισθεί χρεωστικό υπόλοιπο φόρου και να καταλογισθεί σε βάρος του κύριος και πρόσθετος λόγω ανακρίβειας φόρος εισοδήματος και δεδομένου ότι, από γεγονός γνωστό στο Δικαστήριο από προηγούμενη ενέργειά του (βλ. ΔΕΑ 378/2013 που επικύρωσε τελεσίδικα την 6642/2011 απόφαση του ΔΠΑ) προκύπτει ότι πριν από την έκδοση της οικείας πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ της ίδιας χρήσης 2002 (121/2004), ο προσφεύγων δεν είχε κληθεί να εκφράσει τις απόψεις του για τις αποδιδόμενες παραβάσεις του ΚΒΣ, παρότι του αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά (πρόθεση απόκρυψης φορολογητέας ύλης), η Φορολογική Αρχή έπρεπε, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην τέταρτη σκέψη της παρούσας, πριν από την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, να καλέσει τον προσφεύγοντα να εκθέσει τις απόψεις του, σύμφωνα με τα άρθρα 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας. Από τα στοιχεία όμως του φακέλου δεν προκύπτει ότι η Φορολογική Αρχή, πριν από την έκδοση του προσβαλλόμενου φύλλου ελέγχου, επέδωσε στον προσφεύγοντα σχετικό σημείωμα με κλήση προς παροχή εξηγήσεων. Επομένως, δεν τηρήθηκε ο επιβαλλόμενος από τις προαναφερόμενες διατάξεις ουσιώδης τύπος της προηγούμενης ακρόασης του προσφεύγοντος και κατά συνέπεια, για το λόγο αυτό, που άλλωστε προβάλλεται βάσιμα, η πιο πάνω πράξη είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα, λόγω της παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής της.
7. Επειδή, κατ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής κατά τον πιο πάνω βάσιμο λόγο, να ακυρωθεί το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικ. έτους 2003 (διαχειριστικής περιόδου 1.1 -31.12.2002) και να αποδοθεί στον προσφεύγοντα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 του ΚΔΔ). Περαιτέρω, πρέπει να αναπεμφθεί η υπόθεση στην ανωτέρω Φορολογική Αρχή, κατά το άρθρο 79 παρ.3 περ. β του ΚΔΔ, προκειμένου να τηρηθεί ο προβλεπόμενος από τα άρθρα 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, ουσιώδης τύπος της προηγούμενης ακρόασης του προσφεύγοντος. Τέλος, το Δικαστήριο εκτιμώντας τις περιστάσεις δεν καταλογίζει δικαστικά έξοδα σε βάρος του Ελληνικού Δημοσίου, κατ άρθρο 275 παρ. 1 τελ. εδάφ. του ΚΔΔ.
Δέχεται την προσφυγή και τους πρόσθετους λόγους αυτής. Ακυρώνει το …/21.1.2010 φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 (διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2002), του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών.